หลักการและเหตุผล

          ดังที่ยอมรับกันโดยทั่วไปว่าการประเมินทางเศรษฐศาสตร์เป็นเครื่องมือชนิดหนึ่งในการตัดสินใจตั้งแต่การปฏิบัติงานระดับต่างๆ จนถึงการบริหารงานเชิงนโยบายในระดับชาติ แต่ในการดำเนินการประเมินก็พบว่ามีปัญหาอุปสรรค (hurdles) หลายประการ รวมทั้งในการประเมินต้นทุนด้วย  ปัญหาในการประเมินต้นทุนที่เป็นข้อโต้แย้งที่ยังหาข้อสรุปไม่ได้ (controversial issues) อาจแบ่งได้เป็น 3 ประเด็น ได้แก่ แนวคิด (concepts) วิธีการ (methods) และการกำหนดค่าอ้างอิงที่ใช้ในการวิเคราะห์ (reference values) [1, 2]  ด้วยเหตุนี้ เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบผลการวิเคราะห์ต้นทุน ผลลัพธ์ที่แตกต่างกันอาจไม่ได้เกิดจากปริมาณทรัพยากรที่ใช้แตกต่างกัน แต่เป็นผลมาจากการใช้แนวคิด วิธีการคำนวณ และค่าอ้างอิงที่แตกต่างกัน  เหตุการณ์เช่นนี้ได้มีหลักฐานเชิงประจักษ์ในประเทศไทย โดยการวิเคราะห์ต้นทุนที่โรงพยาบาลอำเภอขนาด 60 เตียง พบว่าการคำนวณต้นทุนค่าลงทุนต่อปีด้วยแนวทางอิงหลักการทางบัญชี (accounting-based approach) จะได้ต้นทุนน้อยกว่าการคำนวณโดยแนวทางอิงหลักเศรษฐศาสตร์ (economic-based approach) 934,648 บาท (ค่าเงินในปี พ.ศ.2545) มูลค่าที่แตกต่างคิดเป็นร้อยละ 13 ของการคำนวณที่อิงหลักเศรษฐศาสตร์ รวมทั้งการเปลี่ยนอัตราลดจากร้อยละ 3 เป็นร้อยละ 6 ทำให้ค่าลงทุนเพิ่มขึ้นร้อยละ 4.8 [3]

          การคำนวณต้นทุนประกอบด้วยขั้นตอนพื้นฐาน 3 ขั้นตอน ได้แก่ การจำแนกประเภทต้นทุนที่จะนำมาวิเคราะห์ (Identification of resources use) การวัดปริมาณทรัพยากรที่ใช้ (Measuring resource use) และการแปลงค่าทรัพยากรเป็นมูลค่าการเงิน (Valuation of resource use) [4-6]  ในขั้นตอนการแปลงค่าทรัพยากรเป็นมูลค่าเงินต้องใช้ข้อมูลต้นทุนต่อหน่วยไปคูณกับปริมาณทรัพยากรที่ใช้แต่ละชนิด

          ข้อมูลที่ใช้ในการวิเคราะห์ทางเศรษฐศาสตร์ แม้ว่าโดยหลักการแล้วต้องใช้ต้นทุนทางเศรษฐศาสตร์ แต่ในทางปฏิบัติอาจใช้ต้นทุนประเภทอื่นๆ เป็นตัวแทนก็ได้  ได้มีการสรุปแหล่งข้อมูลต้นทุนไว้ดังนี้ [7]

1.         การคำนวณต้นทุนโดยตรง (direct measurement of costs)

2.         การใช้ข้อมูลต้นทุนทางบัญชี (cost accounting methods)

3.         การใช้ข้อมูลต้นทุนต่อหน่วยมาตรฐาน (standard unit costs)

4.         การใช้ข้อมูลที่จ่ายจริงหรือบัญชีรายการค่าบริการ (fee, prices) หรือราคาตามท้องตลาด (market prices)

5.         การใช้ข้อมูลจากการประมาณการ (estimates/extrapolations)

การคำนวณต้นทุนโดยตรงจะได้ข้อมูลที่ถูกต้องที่สุด (บนข้อสมมุติว่าวิธีวิทยาเหมาะสม) โดยทั่วไปนิยมใช้ต้นทุนจากการคำนวณโดยตรง หรือต้นทุนต่อหน่วยมาตรฐาน แล้วแต่วัตถุประสงค์ ว่าจะใช้ผลการวิเคราะห์ในระดับองค์กรหรือระดับชาติ หากต้องการใช้ผลการวิเคราะห์ในการบริหารงานขององค์กร ก็ควรใช้ข้อมูลต้นทุนขององค์กรนั้นๆ แต่หากเป็นการวิเคราะห์เพื่อจัดทำนโยบายระดับประเทศก็ควรใช้ข้อมูลต้นทุนมาตรฐาน ในกรณีที่ไม่มีต้นทุนต่อหน่วยเฉพาะของหน่วยงานหรือข้อมูลต้นทุนมาตรฐาน อาจใช้ข้อมูลต้นทุนที่ได้จากวิธีอื่นๆ โดยเลือกตามความเหมาะสมของวัตถุประสงค์และข้อจำกัดของแต่ละโครงการ

การคำนวณต้นทุนเป็นขั้นตอนสำคัญหนึ่งในการประเมินเทคโนโลยีทางด้านสุขภาพ ในอดีตที่ผ่านมาการประเมินเทคโนโลยีทางด้านสุขภาพในแต่ละครั้ง นักวิจัยจะทำการเก็บข้อมูลและคำนวณต้นทุนเป็นครั้งๆ ซึ่งใช้เวลาและแรงงานมาก และมีข้อจำกัดในการเป็นตัวแทนที่จะนำผลไปใช้ในระดับประเทศ และงานวิจัยบางส่วนได้ใช้ข้อมูลการจ่ายจริงหรือราคาเรียกเก็บ ซึ่งไม่ใช่ต้นทุนทางเศรษฐศาสตร์ที่แท้จริง ฉะนั้นการจัดทำรายการต้นทุนมาตรฐานทางการแพทย์และสาธารณสุขจะส่งผลให้การประเมินผลทางเศรษฐศาสตร์สามารถประหยัดเวลาและค่าใช้จ่าย ลดความแตกต่างของวิธีการที่ใช้ในการวิเคราะห์ต้นทุน ทำให้สามารถเปรียบเทียบผลระหว่างการศึกษาและสามารถนำไปใช้ในการกำหนดนโยบายระดับชาติได้เหมาะสมยิ่งขึ้น

ผลการจัดทำค่าต้นทุนสัมพัทธ์ของรายการกิจกรรมบริการ

ผลการวิเคราะห์นำเสนอในรูปของรายการค่าต้นทุนสัมพัทธ์ของบริการสุขภาพในประเทศไทย โดยแบ่งออกเป็น 12 กลุ่ม โดยอิงการจำแนกหมวดในคู่มืออัตราค่าบริการสาธารณสุขเพื่อใช้สำหรับการเบิกจ่ายค่ารักษาพยาบาลในสถานพยาบาลของทางราชการ พ.ศ.2549 ได้แก่

กลุ่มที่ 1: การบริการห้องและอาหาร

กลุ่มที่  2: การบริการโลหิตและส่วนประกอบของโลหิต

กลุ่มที่ 3: การบริการตรวจวินิจฉัยทางเทคนิคการแพทย์และพยาธิวิทยา

กลุ่มที่ 4: การบริการตรวจวินิจฉัยและรักษาทางรังสีวิทยา

กลุ่มที่  5: การบริการตรวจวินิจฉัยโดยวิธีพิเศษอื่นๆ

กลุ่มที่ 6: การบริการอุปกรณ์ของใช้และเครื่องมือทางการแพทย์

กลุ่มที่ 7: การบริการทำหัตถการและวิสัญญี

กลุ่มที่ 8: การบริการทางการพยาบาล

กลุ่มที่ 9: การบริการทางทันตกรรม

กลุ่มที่ 10: การบริการทางกายภาพบำบัดและทางเวชกรรมฟื้นฟู

กลุ่มที่ 11: การบริการฝังเข็ม และการบริการให้การบำบัดของผู้ประกอบโรคศิลปะอื่น

กลุ่มที่ 12: การบริการสร้างเสริมสุขภาพและป้องกันโรค*

* หมายเหตุ:

-   กลุ่มที่ 12 การบริการสร้างเสริมสุขภาพและป้องกันโรค ได้ทำการกำหนดเพิ่ม เนื่องจากในคู่มืออัตราค่าบริการสาธารณสุขไม่ได้จัดทำไว้

-   รายการในคู่มืออัตราค่าบริการสาธารณสุขหมวดที่ 2-5 ซึ่งเกี่ยวข้องกับค่าอวัยวะเทียมและอุปกรณ์ในการบำบัดรักษาโรค ค่ายาและสารอาหารทางเส้นเลือด และค่าเวชภัณฑ์ที่มิใช่ยา ไม่ได้ดำเนินการจัดทำค่าต้นทุนสัมพัทธ์ ให้ใช้ราคาต้นทุนที่จัดซื้อของหน่วยงาน หรือราคากลางที่รวบรวมโดยศูนย์ข้อมูลข่าวสารด้านเวชภัณฑ์ กระทรวงสาธารณสุข (http://dmsic.moph.go.th/) [27]

รายการค่าต้นทุนสัมพัทธ์ของบริการสุขภาพที่นำเสนอประกอบด้วย

·     รายการบริการ

·     หน่วยนับ

·     รหัสรายการ

-    ตัวเลข 5 หลัก (XXXXX) สำหรับรายการที่อยู่ในกรอบการบริการของกรมบัญชีกลาง โดยยึดตามรหัสที่กรมบัญชีกลางกำหนด

-    ตัวเลข 5 หลัก และมีรหัสย่อย 1-3 หลักต่อท้าย (XXXXX-x, xx, xxx) สำหรับรายการที่อยู่นอกกรอบการบริการที่กรมบัญชีกลางกำหนด

-    ตัวเลข 5 หลักที่มี HP นำหน้า (HPXXXXX) สำหรับรายการบริการด้านการสร้างเสริมสุขภาพและป้องกันโรค ซึ่งพัฒนาค่าต้นทุนสัมพัทธ์จากข้อมูลการวิเคราะห์ต้นทุนต่อหน่วยรายกิจกรรมของบริการด้านเวชกรรมสังคม       

·  ค่าสัมพัทธ์เป็นชุดของตัวเลขที่มีทศนิยม 1 หลัก (เนื่องจากให้ความละเอียดมากพอที่จะเปรียบเทียบปริมาณการใช้ทรัพยากรในแต่ละบริการได้)

รายการค่าต้นทุนสัมพัทธ์ของบริการสุขภาพที่จัดทำครั้งนี้ ประกอบด้วยการบริการทั้งหมด 3,091 รายการ เป็นรายการที่จัดทำขึ้นใหม่เนื่องจากอยู่นอกเหนือกรอบการบริการที่กำหนดในอัตราค่าบริการของกรมบัญชีกลางจำนวน 281 รายการ

ผลการทดสอบการวิเคราะห์ต้นทุนต่อหน่วยด้วยค่าต้นทุนสัมพัทธ์

1.         การทดสอบวิเคราะห์ต้นทุนต่อ 1 RVU

จากข้อมูลสถิติการให้บริการของโรงพยาบาล เมื่อทำการจัดกลุ่มข้อมูลจำแนกตามรายการค่าต้นทุนสัมพัทธ์ที่จัดทำขึ้น พบว่ามีการให้บริการ 1,446 รายการ จำนวนครั้งของการให้บริการทั้งหมดเท่ากับ 2,150,446 ครั้ง  เมื่อนำจำนวนครั้งในแต่ละบริการคูณด้วยค่าต้นทุนสัมพัทธ์ของบริการนั้นๆ พบว่าผลรวมค่าต้นทุนสัมพัทธ์เท่ากับ 5,228,155 หน่วย

ในปีงบประมาณเดียวกัน โรงพยาบาลมีต้นทุนรวมทั้งสิ้น 1,108,428,445 บาท ลบในส่วนของค่ายา 342,540,878 บาท คงเหลือต้นทุนรวม 765,887,567 บาท เมื่อหารค่าที่ได้นี้ด้วยผลรวมจำนวนหน่วยค่าต้นทุนสัมพัทธ์พบว่า ค่าต้นทุนสัมพัทธ์ของบริการ 1 หน่วย มีค่าเท่ากับ 146.49 บาท

2.         การเปรียบเทียบผลลัพธ์ต้นทุนต่อหน่วยที่วิเคราะห์ได้จากวิธีค่าต้นทุนสัมพัทธ์กับวิธีต้นทุนจุลภาค

การเปรียบเทียบกิจกรรมบริการจากข้อมูลการวิเคราะห์ต้นทุนต่อหน่วยด้วยวิธี Micro-costing กับวิธีค่าต้นทุนสัมพัทธ์ในหน่วยงานจุลชีววิทยา งานเคมีคลินิก งานโลหิตวิทยา และงานภูมิคุ้มกันวิทยาพบว่า ค่าเฉลี่ยของความแตกต่างมีค่าเท่ากับ 36 บาท (SD= 30)

การวิเคราะห์ต้นทุนต่อหน่วยของบริการสุขภาพ

การออกแบบการวิจัย

การวิเคราะห์ต้นทุนใช้วิธีต้นทุนมาตรฐานและวิธีค่าต้นทุนสัมพัทธ์เป็นต้นทุนที่ปีงบประมาณ 2552

องค์ประกอบของต้นทุน

ต้นทุนทางตรงประกอบด้วยต้นทุนค่าลงทุน (Capital cost) ได้แก่ ค่าลงทุนของครุภัณฑ์ ยานพาหนะ และอาคารสิ่งก่อสร้าง คำนวณโดยอิงแนวคิดค่าเสียโอกาสทางเศรษฐศาสตร์ (Economic-based approach) และใช้อัตราลด (Discount rate) ที่ร้อยละ 3  นอกจากนี้ครุภัณฑ์หรือสิ่งก่อสร้างที่หมดอายุการใช้งานแล้วแต่ยังมีการใช้งานอยู่ จะนำมาคำนวณค่าลงทุนด้วย โดยปรับเกณฑ์อายุการใช้โดยนับจากปีที่เริ่มใช้งานถึงปีที่ทำการวิเคราะห์  ต้นทุนค่าแรง (Labour cost) ได้แก่ เงินเดือน ค่าตอบแทน เงินประจำตำแหน่ง ค่าใช้จ่ายต่างๆ ในการฝึกอบรมหรือปฏิบัติราชการนอกสถานที่ และผลประโยชน์อื่นๆ (Fringe benefits) เช่น ค่าเช่าบ้าน ค่ารักษาพยาบาล ค่าเล่าเรียนบุตร เป็นต้น  ต้นทุนค่าวัสดุ ได้แก่ ค่าวัสดุสำนักงานและวัสดุอื่นๆ ค่าน้ำมัน และค่าซ่อมบำรุง ค่าเหมาจ่ายหรือค่าใช้จ่ายอื่นๆ ซึ่งเป็นข้อมูลตามจริงที่หน่วยต้นทุนได้ใช้ไป รวมถึงค่าสาธารณูปโภคซึ่งไม่สามารถจำแนกการใช้ในแต่ละหน่วยต้นทุนได้ จึงพิจารณาจัดสรรไปยังหน่วยต้นทุนต่างๆ โดยใช้เกณฑ์ดังนี้

·          ค่าไฟฟ้า แบ่งตามสัดส่วนพื้นที่ใช้สอยของหน่วยต้นทุน

·    ค่าน้ำประปา ค่าโทรศัพท์ ค่าบริการสื่อสารและโทรคมนาคม แบ่งตามสัดส่วนหน่วยแรงงานเต็มเวลา (Full-time equivalent: FTE) ของหน่วยต้นทุน

กลุ่มตัวอย่าง

โรงพยาบาลที่ถูกคัดเลือกเข้าร่วมการวิจัย ได้แก่ โรงพยาบาลในสังกัดสำนักงานปลัดกระทรวงสาธารณสุข โดยคัดเลือกกลุ่มตัวอย่างโรงพยาบาลที่มีผลการประเมินประสิทธิภาพและคุณภาพของโรงพยาบาลอยู่ในระดับดี จากการศึกษา “ประสิทธิภาพการบริหารต้นทุนของสถานพยาบาล กรณีศึกษาโรงพยาบาลศูนย์และทั่วไป 95 แห่งในสังกัดสำนักงานปลัดกระทรวงสาธารณสุข” [28] และมีระบบโครงสร้างของข้อมูลเหมาะสมซึ่งเอื้อต่อการศึกษาและสนใจเข้าร่วมการวิจัย โดยดำเนินการในโรงพยาบาลทั่วไป/ศูนย์ 3 แห่ง โรงพยาบาลอำเภอ 2 แห่ง

ขั้นตอนการคำนวณ

หลังจากจัดหน่วยต้นทุนและคำนวณต้นทุนทางตรงแล้ว จะทำการวิเคราะห์ต้นทุนทางอ้อม โดยการจัดสรรต้นทุนทางตรงของหน่วยงานที่ให้การสนับสนุนมาให้หน่วยงานที่ให้บริการต่างๆ  วิธีที่ใช้ในการวิเคราะห์คือ วิธีจัดสรรพร้อมกัน (Simultaneous equation method) โดยใช้เกณฑ์การจัดสรรที่พิจารณาจากความสัมพันธ์ระหว่างหน่วยต้นทุน ได้แก่ จำนวน FTE ของแต่ละแผนก จำนวนผู้ป่วยที่ให้บริการ จำนวนชิ้นวัสดุที่แต่ละหน่วยงานได้รับบริการ เป็นต้น  การวิเคราะห์ต้นทุนรวมโดยการรวมต้นทุนทางอ้อมเข้ากับต้นทุนทางตรงของแต่ละหน่วยต้นทุน  ในส่วนผลผลิตเก็บข้อมูลการให้บริการทางการแพทย์ของโรงพยาบาลจากฐานข้อมูลอิเล็กทรอนิกส์ของโรงพยาบาล

ในการวิเคราะห์ต้นทุนต่อหน่วยด้วยค่าต้นทุนสัมพัทธ์ดำเนินการดังนี้

1.    คำนวณผลรวมค่าต้นทุนสัมพัทธ์ (Total RVUs) ของแต่ละรายการกิจกรรมการให้บริการทางการแพทย์ของโรงพยาบาล โดยนำปริมาณผลงานทั้งหมด (Output) ของแต่ละบริการ คูณด้วยค่าต้นทุนสัมพัทธ์ของบริการนั้นๆ

2.    คำนวณผลรวมค่าต้นทุนสัมพัทธ์ (Total RVUs) ทั้งหมดทุกรายการกิจกรรมการให้บริการทางการแพทย์ของโรงพยาบาล โดยเป็นผลรวมทั้งหมดของผลรวมค่าต้นทุนสัมพัทธ์ (RVUs) ของแต่ละรายการกิจกรรมการให้บริการทางการแพทย์

3.    คำนวณต้นทุนต่อ 1 RVU โดยการนำต้นทุนรวมของโรงพยาบาล (Full cost) ลบด้วยต้นทุนของกลุ่มงานเภสัชกรรมและงานด้านการส่งเสริมสุขภาพและป้องกันโรค เนื่องจากคำนวณต้นทุนของบริการดังกล่าวแยกต่างหาก เพราะไม่มีการกำหนดค่า RVU ของยาและบริการเภสัช-กรรม และไม่มีการบันทึกผลงานด้านการส่งเสริมสุขภาพและป้องกันโรคในฐานข้อมูลของโรงพยาบาล จากนั้นนำมาหารด้วยผลรวมค่าต้นทุนสัมพัทธ์ทั้งหมด

4.    คำนวณต้นทุนต่อหน่วยของแต่ละรายการกิจกรรมการให้บริการทางการแพทย์ของโรงพยาบาล โดยหลังจากคำนวณได้ค่าต้นทุนต่อ 1 RVU มูลค่าต้นทุนต่อหน่วย RVU ของโรงพยาบาลทั่วไป/ศูนย์ และโรงพยาบาลชุมชน จะเท่ากับ 134.95 บาท และ 128.67 บาท ตามลำดับ แล้วนำค่าต้นทุนต่อ 1 RVU ดังกล่าว ไปคูณกับค่าต้นทุนสัมพัทธ์ (RVU) ของแต่ละรายการกิจกรรมการให้บริการทางการแพทย์ ได้ผลลัพธ์เป็นต้นทุนต่อหน่วยของแต่ละกิจกรรมการให้บริการทางการแพทย์นั้นๆ

การวิเคราะห์และนำเสนอผล

เนื่องจากแต่ละโรงพยาบาลมีชนิดของการให้บริการไม่เหมือนกันทั้งหมด จึงได้ทำการวิเคราะห์ต้นทุนต่อหน่วยแยกตามกลุ่มระดับโรงพยาบาล โดยนำค่า RVU รวมของโรงพยาบาล   ในกลุ่มระดับเดียวกันมารวมกัน และรวมต้นทุนของทุกโรงพยาบาลในกลุ่มเข้าด้วยกันเช่นกัน จากนั้นจึงคำนวณต้นทุนต่อหน่วย RVU ของโรงพยาบาลในกลุ่มนั้น แล้วนำไปคูณกับจำนวน RVU ของแต่ละกิจกรรม ได้เป็นต้นทุนต่อหน่วยของกิจกรรมนั้นๆ

3.2 การวิเคราะห์ต้นทุนต่อหน่วยของสถานีอนามัย

การออกแบบการวิจัย

การวิเคราะห์ต้นทุนต่อหน่วยสถานีอนามัยใช้วิธีต้นทุนมาตรฐานและวิธีต้นทุนจุลภาค  ในการจำแนกหน่วยต้นทุนใช้กลุ่มกิจกรรมเป็นเสมือนหน่วยต้นทุน

ตารางที่ 1 การจัดหน่วยต้นทุนของสถานีอนามัย

T หมายถึง หน่วยต้นทุนชั่วคราว (Transient cost center)

A หมายถึง หน่วยรับต้นทุน (Absorbing cost center)

องค์ประกอบของต้นทุน

กรอบต้นทุนในการวิเคราะห์ประกอบด้วยค่าแรง ค่าวัสดุ ค่าลงทุนซึ่งรวมถึงอาคาร แต่ไม่รวมค่าที่ดิน และไม่รวมต้นทุนทางอ้อมจากสำนักงานสาธารณสุขอำเภอ (สสอ.)

รายละเอียดต้นทุนประกอบด้วย

1.        ต้นทุนค่าลงทุน (Capital cost) ประกอบด้วยมูลค่าพื้นที่ตึกสำนักงาน ครุภัณฑ์ ยานพาหนะ

2.        ต้นทุนค่าวัสดุ (Material cost) ประกอบด้วยมูลค่าวัสดุต่างๆ และสาธารณูปโภค เช่น ค่าน้ำ  ค่าไฟ

3.    ต้นทุนค่าแรง (Labour cost) ค่าแรงของเจ้าหน้าที่ทุกคน  ค่าแรงประกอบด้วย เงินเดือน เงินประจำตำแหน่ง ค่าปฏิบัติงานล่วงเวลา ค่าสวัสดิการต่างๆ

ค่าลงทุนของอาคาร สิ่งก่อสร้าง ครุภัณฑ์ และยานพาหนะคำนวณโดยสูตรคำนวณค่าลงทุนโดยอิงหลักการทางเศรษฐศาสตร์ ใช้อัตราลดร้อยละ 3

กระจายต้นทุนทางตรงให้กับหน่วยต้นทุนโดยการประมาณการสัดส่วนการใช้งาน

จัดสรรต้นทุนทางอ้อมจากงานบริหารจัดการโดยวิธีจัดสรรโดยตรง (Direct allocation) ใช้มูลค่าต้นทุนทางตรงเป็นเกณฑ์ในการจัดสรร

กลุ่มตัวอย่าง

คัดเลือกพื้นที่ตามความสมัครใจ ได้แก่ จังหวัดสระบุรี จำนวน 19 สถานีอนามัย จาก 9 อำเภอ

การวิเคราะห์และนำเสนอผล

คำนวณต้นทุนของปี พ.ศ.2550 แล้วปรับด้วยดัชนีราคาผู้บริโภค กลุ่มการบริการทางการแพทย์ (medical care) เป็นราคาของปี พ.ศ.2552

การวิเคราะห์ต้นทุนบริการเภสัชกรรม

การคำนวณต้นทุนบริการเภสัชกรรมดำเนินการโดยคณะอนุกรรมการค่ายาและบริการ เภสัชกรรม ภายใต้คณะกรรมการกำหนดอัตราค่าบริการของสถานบริการสาธารณสุขในสังกัดกระทรวงสาธารณสุข

การออกแบบการวิจัย

การวิเคราะห์ต้นทุนอิงกิจกรรม (Activity-based costing; ABC) ประกอบด้วย 5 ขั้นตอนได้แก่ การจำแนกรายการตัวผลิตภัณฑ์ (cost product identification) การวิเคราะห์กิจกรรม (activity analysis) การวิเคราะห์ตัวผลักดันต้นทุน (cost driver analysis) การคำนวณต้นทุนรายกิจกรรม (activity costing) และการคำนวณต้นทุนของผลผลิต (product costing)  การคำนวณเป็นแบบหลายขั้นตอน ได้แก่ การจัดสรรต้นทุนกิจกรรมทุติยภูมิตามลำดับสู่ต้นทุนปฐมภูมิ และสุดท้ายต้นทุนของตัวผลิตภัณฑ์

องค์ประกอบของต้นทุน

ต้นทุนประกอบด้วย

1.    ต้นทุนค่าลงทุน (Capital cost) ประกอบด้วยมูลค่าพื้นที่ตึกสำนักงาน ครุภัณฑ์ ยานพาหนะ  มูลค่าอาคารคำนวณจากพื้นที่ใช้งาน โดยอ้างอิงค่าก่อสร้างกลางที่ 17,500 บาทต่อตารางเมตร อายุการใช้งานอาคาร 25 ปี และครุภัณฑ์ 5 ปี อัตราลดร้อยละ 3

2.    ต้นทุนค่าวัสดุ (Material cost) ประกอบด้วยมูลค่าวัสดุต่างๆ ยกเว้นค่ายา (การวิเคราะห์ครั้งนี้ กำหนดให้ค่าน้ำ ค่าไฟจัดให้อยู่ในส่วนของต้นทุนทางอ้อม)

3.    ต้นทุนค่าแรง (Labour cost) ค่าแรงของเจ้าหน้าที่ทุกคน  ค่าแรงประกอบด้วยเงินเดือน เงินประจำตำแหน่ง ค่าปฏิบัติงานล่วงเวลา ค่าสวัสดิการต่างๆ

ค่าลงทุนของอาคาร สิ่งก่อสร้าง และครุภัณฑ์คำนวณโดยสูตรคำนวณค่าลงทุนโดยอ้างอิงหลักการทางเศรษฐศาสตร์ ในส่วนต้นทุนทางอ้อมจะประมาณการที่อัตราร้อยละ 20 ของต้นทุนทางตรง

กลุ่มตัวอย่าง

โรงพยาบาลที่ยินดีเข้าร่วมและมีข้อมูลสมบูรณ์ที่ใช้ในการวิเคราะห์ ได้แก่ โรงพยาบาลศูนย์และทั่วไปจำนวน 11 แห่ง ได้แก่ ฉะเชิงเทรา ชัยนาท ตะกั่วป่า มหาราชนครศรีธรรมราช พระพุทธบาท แม่สอด สมุทรสาคร สระบุรี สรรพสิทธิประสงค์ หาดใหญ่ และอุดรธานี

ขั้นตอนการคำนวณ

แบ่งออกเป็น 4 รอบ ได้แก่

การคำนวณต้นทุนรอบที่หนึ่ง เป็นการคำนวณต้นทุนทางตรงของทุกกิจกรรมโดยกำหนดเวลาแรงงาน เวลาที่ใช้อุปกรณ์ และมูลค่าวัสดุต่อชิ้นงาน คูณด้วยจำนวนผลผลิตรวม จากนั้นเอาไปคำนวณสัดส่วน นำไปกระจายต้นทุนรวมค่าแรง ค่าลงทุน และค่าวัสดุของฝ่ายเภสัชกรรม ได้เป็นต้นทุนรวมรายกิจกรรม

         การคำนวณต้นทุนรอบที่สอง จัดสรรต้นทุนทางอ้อมจากฝ่ายสนับสนุนของโรงพยาบาล (ประมาณการที่อัตราร้อยละ 20 ของต้นทุนทางตรง) ใช้วิธีจัดสรรโดยตรง โดยใช้มูลค่าต้นทุนทางตรงเป็นเกณฑ์การจัดสรร

         การคำนวณต้นทุนรอบที่สาม จัดสรรต้นทุนของกิจกรรมสนับสนุน ได้แก่ การจัดซื้อ บริหารคลัง หน่วยข้อมูลยา และการประเมินการใช้ยา ให้กับกิจกรรมการผลิตยา การเตรียมการจ่ายยา การบริการจ่ายยา และการบริการทางเภสัชกรรมแก่ผู้ป่วยเฉพาะราย ใช้วิธีจัดสรรโดยตรง โดยใช้มูลค่าต้นทุนรวมของกิจกรรมรับต้นทุนเป็นเกณฑ์การจัดสรร

การคำนวณต้นทุนรอบที่สี่ จัดสรรต้นทุนของกิจกรรมการแบ่งบรรจุให้กับกิจกรรมการจ่ายยา ใช้วิธีจัดสรรโดยตรง โดยใช้มูลค่าต้นทุนรวมของกิจกรรมรับต้นทุนเป็นเกณฑ์การจัดสรร

การวิเคราะห์และนำเสนอผล

ข้อมูลต้นทุนที่เก็บเป็นของปี พ.ศ.2551 แล้วปรับด้วยดัชนีราคาผู้บริโภค  กลุ่มการบริการทางการแพทย์ (medical care) เป็นมูลค่าที่ราคาของปี พ.ศ.2552 นำเสนอผลด้วยสถิติเชิงบรรยาย

ตารางที่ 1 กิจกรรมของฝ่ายเภสัชกรรม

รูปที่ 1  การคำนวณต้นทุนรอบที่หนึ่ง

รูปที่ 2 การคำนวณต้นทุนรอบที่สอง

รูปที่ 3 การคำนวณต้นทุนรอบที่สาม

รูปที่ 4 การคำนวณต้นทุนรอบที่สี่

การวิเคราะห์ต้นทุนโลจิสติกส์ของโครงการบริการวัคซีนแห่งชาติ

การออกแบบการวิจัย

รูปแบบการศึกษาเป็นการคำนวณต้นทุนของโครงการด้านสุขภาพ ซึ่งพิจารณากรอบ 4 มิติได้แก่ หน่วยงานปฏิบัติ รายการกิจกรรม องค์ประกอบของต้นทุน และผลผลิต โดยมีกรอบเวลาของต้นทุนในปีงบประมาณ 2551 ในมุมมองของรัฐผู้จัดบริการ

ขอบเขต

หน่วยงานที่เป็นผู้ดำเนินงานแบ่งออกเป็น

·          ระดับส่วนกลาง ได้แก่ กลุ่มเภสัชกรรม สำนักโรคติดต่อทั่วไป กรมควบคุมโรค

·          ระดับส่วนภูมิภาค ได้แก่ สำนักงานป้องกันควบคุมโรคที่ 1-12 และสำนักงานสาธารณสุขจังหวัด

          มีขอบเขตในการคำนวณต้นทุนการจัดหาและสนับสนุนวัคซีนตามแนวคิดโลจิสติกส์ในขบวนการจัดซื้อ จัดหา การจัดเก็บ การจัดการสินค้าคงคลัง และการขนส่ง โดยจะไม่คำนวณต้นทุนโลจิสติกส์ไปจนถึงหน่วยที่ให้บริการฉีดวัคซีน เพราะจะทำให้เกิดความซ้ำซ้อนกับการคำนวณต้นทุนของการฉีดวัคซีน ซึ่งโดยทั่วไปจะมีการคำนวณไว้ในการวิเคราะห์ต้นทุนการบริการของสถานพยาบาลแล้ว   

กิจกรรมที่ครอบคลุมในการวิเคราะห์ ได้แก่

1.         การจัดซื้อ/จัดหาวัคซีน

2.         การเก็บรักษาวัคซีนในส่วนกลางและการเบิกจ่าย

3.         การขนส่งวัคซีนจากส่วนกลางสู่ส่วนภูมิภาค

4.         การเก็บรักษาวัคซีนในส่วนภูมิภาคและการเบิกจ่าย

องค์ประกอบของต้นทุน

ต้นทุนที่ศึกษาประกอบด้วย

1.         ต้นทุนทางตรง

1.1  ต้นทุนค่าลงทุน (Capital cost) ประกอบด้วยมูลค่าพื้นที่ตึกสำนักงานที่ใช้ในการขนส่งวัคซีน มูลค่าห้องเย็น มูลค่าครุภัณฑ์ที่ใช้ในสำนักงานที่ทำการขนส่งวัคซีนที่ประกอบไปด้วย ครุภัณฑ์สำนักงาน ตู้เย็น รถขนวัคซีน รถเข็น เครื่องสำรองไฟ

1.2  ต้นทุนค่าวัสดุ (Material cost) ประกอบด้วยมูลค่าวัสดุสำนักงานที่ใช้ในการขนส่งวัคซีนโครงการ EPI  มูลค่าสาธารณูปโภค เช่น ค่าน้ำ ค่าไฟ

1.3  ต้นทุนค่าแรง (Labour cost) ค่าแรงของเจ้าหน้าที่ทุกคนที่ทำงานในการขนส่งวัคซีน โดยจำแนกที่มาของค่าแรงว่ามาจากแหล่งใดบ้าง เช่น ค่าแรงประกอบด้วยเงินเดือน เงินประจำตำแหน่ง ค่าปฏิบัติงานล่วงเวลา ค่าสวัสดิการต่างๆ

2.         ต้นทุนทางอ้อมจากหน่วยสนับสนุน (ฝ่ายบริหาร)

ขั้นตอนการคำนวณ               

การคำนวณแบ่งเป็นขั้นตอนดังนี้

1.         การคำนวณต้นทุนทางตรง

1.1    ค่าลงทุน ได้แก่ อาคาร สิ่งก่อสร้าง และครุภัณฑ์ที่ใช้ในงาน EPI คำนวณโดยอ้างอิงหลักการทางเศรษฐศาสตร์

1.2    ค่าแรง ได้แก่ เงินเดือน ค่าล่วงเวลา ค่าสวัสดิการ

1.3  ค่าวัสดุ แบ่งออกเป็นกลุ่มได้ 2 กลุ่มคือ ค่าสาธารณูปโภค เช่น ค่าน้ำ ค่าไฟ ค่าน้ำมัน และค่าวัสดุทั่วไป  โดยในการคำนวณค่าวัสดุทั่วไปส่วนใหญ่จะมีข้อมูลที่หน่วยงาน EPI ได้เบิกไปใช้เท่าใด ก็ให้นำมูลค่าวัสดุนั้นไปใช้ได้เลย  ส่วนค่าสาธารณูปโภคจะกระจายมูลค่านั้นให้กับหน่วยงาน EPI

2.         การคำนวณต้นทุนทางอ้อม

2.1    กำหนดให้หน่วยงานฝ่ายบริหารเป็นหน่วยงานสนับสนุน

2.2  คำนวณต้นทุนทางตรงของหน่วยงานฝ่ายบริหาร โดยวิธีการคำนวณจะดำเนินการทำนองเดียวกับวิธีคำนวณต้นทุนทางตรงของหน่วยงาน EPI ซึ่งประกอบไปด้วยค่าลงทุน ค่าแรง ค่าวัสดุ

2.3    กำหนดเกณฑ์การจัดสรรต้นทุนทางตรงของงานฝ่ายบริหารไปให้หน่วยงาน EPI

2.4    คำนวณต้นทุนของงานฝ่ายบริหารไปให้หน่วยงาน EPI ตามสัดส่วนของเกณฑ์การจัดสรร

3.         การคำนวณต้นทุนรวม

4.         การคำนวณต้นทุนต่อหน่วย

การวิเคราะห์และนำเสนอผล

1.    ต้นทุนโลจิสติกส์ของวัคซีนต่อโด๊สวัคซีนที่ได้รับการสนับสนุน = ต้นทุนโลจิสติกส์ของวัคซีน/จำนวนโด๊สวัคซีนที่ได้รับการสนับสนุน

2.    ต้นทุนโลจิสติกส์ของวัคซีนต่อโด๊สวัคซีนที่ได้มีการฉีดจริง = ต้นทุนโลจิสติกส์ของวัคซีน /จำนวนโด๊สวัคซีนที่ได้มีการฉีดจริง

3.    ต้นทุนโลจิสติกส์ของวัคซีนต่อเด็กที่ได้รับวัคซีนในปี พ.ศ.2551 = ต้นทุนโลจิสติกส์ของวัคซีน/จำนวนเด็กที่ได้รับวัคซีนในปี พ.ศ.2551

4.         ต้นทุนส่วนเพิ่มกรณีมีการขยายชนิดวัคซีน

5.    สัดส่วนของต้นทุนโลจิสติกส์ ต่อมูลค่าวัคซีน  มูลค่าที่นำเสนอได้ปรับจากของปี พ.ศ.2551 ที่ทำการวิเคราะห์เป็นของปี พ.ศ.2552 ด้วยดัชนีราคาผู้บริโภครวม

การวิเคราะห์ต้นทุนทางตรงที่ไม่เกี่ยวกับการแพทย์

รูปแบบการวิจัย

          การศึกษาต้นทุนทางตรงที่ไม่เกี่ยวกับการแพทย์เป็นการวิจัยเชิงบรรยาย (Descriptive study)

การคัดเลือกตัวอย่าง

คัดเลือกโรงพยาบาลเข้าร่วมโดยอิงความสะดวก (Convenience sampling) แต่ให้กระจายอยู่ในภาคต่างๆ ของประเทศ และคัดเลือกผู้ป่วยโดยการสุ่มตัวอย่างอย่างเป็นระบบ (Systematic sampling) เพื่อให้ได้ผู้ป่วยกระจายอยู่ตลอดช่วงเวลาให้บริการของแต่ละวัน

เกณฑ์การคัดเลือกผู้เข้าร่วมการวิจัย (Inclusion criteria)

·          เป็นผู้มารับบริการที่หน่วยผู้ป่วยนอก อายุตั้งแต่ 18 ปีขึ้นไป ไม่จำกัดเพศ

-        เกณฑ์การคัดเลือกผู้เข้าร่วมการวิจัยออก (Exclusion criteria)

·          เป็นผู้มาตรวจร่างกายประจำปี หรือขอใบรับรองแพทย์

·          เป็นผู้มาฉีดยา ล้างแผลตามกำหนดนัด

-        เกณฑ์ยุติการเข้าร่วมวิจัย (Termination criteria)

·          ผู้ร่วมวิจัยไม่ยินดีให้สัมภาษณ์จนสิ้นสุด

การคำนวณขนาดตัวอย่างและจำนวนตัวอย่าง

เป็นการวิจัยเชิงบรรยาย ซึ่งไม่เคยมีการวิจัยเช่นนี้มาก่อน จึงกำหนดขนาดตัวอย่างตามงบประมาณและเวลา โรงพยาบาลละ 100 คน สถานีอนามัยอำเภอละ 2 แห่ง แห่งละ 50 คน จากโรงพยาบาลทั่วไป 3 แห่ง โรงพยาบาลชุมชน 3 แห่ง สถานีอนามัย 6 แห่ง รวมตัวอย่างที่สัมภาษณ์ 900 คน

พื้นที่วิจัย

พื้นที่เก็บข้อมูล ได้แก่ รพ.ฉะเชิงเทรา รพ.อุดรธานี รพ.เชียงรายประชานุเคราะห์ รพ.ดอนพุด จังหวัดสระบุรี  รพ.โนนไทย จังหวัดนครราชสีมา  รพ.แม่แจ่ม จังหวัดเชียงใหม่  สถานีอนามัย อ.ดอนพุด จังหวัดสระบุรี  สถานีอนามัย อ.โนนไทย จังหวัดนครราชสีมา  และสถานีอนามัย อ.แม่แจ่ม จังหวัดเชียงใหม่

ขอบเขตการวิจัย

ข้อมูลการเดินทางมารับการรักษาประกอบด้วยระยะทาง ค่าเดินทาง เวลาที่ใช้ ค่าอาหาร จำนวนญาติที่เดินทางมาด้วย

วิธีการเก็บข้อมูล

เก็บข้อมูลการสัมภาษณ์แบบตัวต่อตัว (face-to-face interview) ตามแบบสัมภาษณ์ที่กำหนดโครงสร้างล่วงหน้า

การวิเคราะห์และนำเสนอผล

นำเสนอผลด้วยสถิติเชิงบรรยาย ต้นทุนที่นำเสนอเป็นมูลค่าของปี พ.ศ.2552

         ค่าอ้างอิงในการคำนวณต้นทุนค่าลงทุนและต้นทุนทางอ้อม

ค่าอ้างอิงในการคำนวณต้นทุนค่าลงทุน

          สำหรับการคำนวณค่าลงทุนของสินทรัพย์ถาวรโดยอิงหลักเศรษฐศาสตร์ โดยใช้อัตราลดร้อยละ 3 ตามข้อแนะนำของคู่มือการประเมินเทคโนโลยีด้านสุขภาพ [29] โดยใช้เกณฑ์อายุการใช้งานสินทรัพย์ถาวร ที่กำหนดโดยสํานักมาตรฐานด้านการบัญชีภาครัฐ กลุ่มมาตรฐานและนโยบายการบัญชีภาครัฐ กระทรวงการคลัง [30] ในการคำนวณที่อิงแนวคิดของเศรษฐศาสตร์ ซึ่งต้องมีการปรับมูลค่าของสินทรัพย์ลงทุนจากปีที่ซื้อ เป็นมูลค่าของปีที่วิเคราะห์ต้นทุน โดยใช้สูตรดังนี้

มูลค่าของปีที่วิเคราะห์ = มูลค่าเดิมที่ซื้อมา x ปัจจัยการปรับค่าเงินเฟ้อ

                   ปัจจัยการปรับค่าเงินเฟ้อ (Inflation adjustment factor)

                   = ดัชนีราคาของปีที่วิเคราะห์/ดัชนีราคาของปีที่ซื้อมา

ค่าดัชนีราคาผู้บริโภคที่ใช้ในการปรับให้ใช้ดัชนีรวมทุกรายการ สามารถหาได้จากเว็บไซต์ของสำนักดัชนีเศรษฐกิจการค้า (http://www.indexpr.moc.go.th/price_present/TableIndexG_region_y.asp?year_base=2550&province_code=5) [31]

ค่าอ้างอิงในการคำนวณต้นทุนทางอ้อม

ในการคำนวณผลิตผลที่สูญเสียไปจากการเสียเวลาทำงานอันเนื่องมาจากการเจ็บป่วย โดยการใช้รายได้จริงที่สูญเสียไปมีข้อด้อยในแง่จริยธรรม เพราะหากเปรียบเทียบภาระโรคระหว่างโรคที่เกิดในหมู่ผู้ที่มีฐานะดีจะมีขนาดภาระโรคสูงกว่าโรคที่เกิดในหมู่คนจน แม้ว่าจำนวนเวลาที่ขาดงานจะเท่ากัน ฉะนั้นจึงมีข้อแนะนำให้แปลงเป็นมูลค่าทางการเงินด้วยค่าอ้างอิงค่าแรงหรือรายได้เฉลี่ย [32] โดยกรณีที่มีหน่วยนับเป็นวันให้ใช้ค่าจ้างขั้นต่ำ ซึ่งกำหนดโดยกระทรวงแรงงาน [33]  ในส่วนของการขาดงานที่มีหน่วยนับเป็นปีให้ใช้ผลิตภัณฑ์ในประเทศเบื้องต้นต่อหัว (หรือผลิตภัณฑ์มวลรวมในประเทศ) ซึ่งจัดทำโดยสำนักบัญชีประชาชาติ สำนักงานคณะกรรมการพัฒนาการเศรษฐกิจและสังคมแห่งชาติ (รายได้ประชาชาติของประเทศไทย ฉบับ พ.ศ.2551 Table 3.  Gross National Product and National Income  http://www.nesdb.go.th/Default.aspx?tabid=94) [34] กำหนดช่วงวัยทำงาน 15-60 ปีเท่ากันทั้งเพศหญิงและชาย และเท่ากันทุกช่วงอายุ ตามข้อแนะนำของคู่มือการประเมินเทคโนโลยีด้านสุขภาพสำหรับประเทศไทย  การประมาณการค่าผลิตภัณฑ์มวลรวมภายในประเทศต่อหัวในอนาคต ทำโดยปรับอัตราเพิ่มเฉลี่ยคงที่ต่อปี ซึ่งได้มาจากค่าอัตราเพิ่มเฉลี่ยในอดีต จากนั้นปรับลดเป็นมูลค่าในปีที่วิเคราะห์ด้วยอัตราร้อยละ 3 [29]

วิจารณ์และเสนอแนะ

การจัดทำรายการต้นทุนมาตรฐานเพื่อการประเมินเทคโนโลยีด้านสุขภาพครั้งนี้เป็นครั้งแรกของประเทศไทย จึงยังมีข้อจำกัดอยู่บ้าง ได้แก่ ข้อมูลราคาเรียกเก็บค่าบริการของกระทรวงสาธารณสุขและกรมบัญชีกลางที่นำมาใช้จัดทำรายการค่าต้นทุนสัมพัทธ์ เป็นลักษณะการจัดทำโดยคณะทำงานย่อย ซึ่งแต่ละคณะทำงานอาจใช้วิธีการย่อยที่แตกต่างกัน จึงทำให้ต้นทุนของบริการต่างกลุ่มบริการที่มาจากต่างคณะทำงานไม่สัมพัทธ์กันทั้งหมด ข้อจำกัดอีกข้อหนึ่งคือ จำนวนโรงพยาบาลที่ใช้เป็นตัวอย่างในการคำนวณต้นทุนต่อหน่วยเป็นโรงพยาบาลทั่วไป/ศูนย์จำนวน 3 แห่ง และโรงพยาบาลชุมชน 2 แห่ง แม้ว่าโรงพยาบาลเหล่านี้เป็นโรงพยาบาลที่มีเกณฑ์ประสิทธิภาพระดับดี แต่อาจมีจำนวนน้อยไปในการเป็นตัวแทนของประเทศ  ในส่วนของต้นทุนต่อหน่วยที่คำนวณได้พบว่า ต้นทุนของโรงพยาบาลทั่วไป/ศูนย์มากกว่าของโรงพยาบาลชุมชนไม่มากนัก ทั้งที่อัตราเงินเดือนและอุปกรณ์ทางการแพทย์ของโรงพยาบาลทั่วไป/ศูนย์สูงกว่าของโรงพยาบาลชุมชนมาก  เหตุที่ผลการคำนวณออกมาในลักษณะที่ต้นทุนไม่แตกต่างกันมากนักอาจมาจากการที่ผลผลิตของโรงพยาบาลทั่วไป/ศูนย์มีจำนวนมากด้วย จึงทำให้ต้นทุนต่อหน่วยลดลง  นอกจากนี้ยังพบว่ารายการกิจกรรมบริการที่กำหนดโดยกระทรวงสาธารณสุขนั้นยังไม่ครอบคลุมรายการที่โรงพยาบาลให้บริการ  ในการศึกษาครั้งนี้ได้จัดทำรายการเพิ่มเติมจำนวนหนึ่ง ซึ่งอาจมีปัญหาว่าภายใต้ชื่อการบริการเดียวกัน อาจมีรายละเอียดการดำเนินงานที่แตกต่างกันไปในแต่ละโรงพยาบาล หรือแม้กระทั่งรายการที่มีอยู่ในบัญชีราคาค่าบริการแล้ว ก็มีความเป็นไปได้ที่จะให้บริการที่แตกต่างกันไป ฉะนั้นการศึกษาวิเคราะห์ต้นทุนต่อหน่วยของบริการทางการแพทย์นี้  ควรมีการทบทวนเป็นระยะๆ โดยให้มีการกำหนดรายละเอียดมาตรฐานของแต่ละกิจกรรมบริการไว้ด้วย รวมทั้งให้มีการกำหนดใช้รหัสกิจกรรมบริการเหมือนกันทุกโรงพยาบาล จะทำให้การปรับปรุงรายการต้นทุนมาตรฐานในอนาคตนั้นง่ายขึ้น

อ้างอิง

1. Rizzo JD.; Powe NR. Methodological hurdles in conducting pharmacoeconomic analyses. Pharmacoeconomics. 1999; 15(4) : 339-55.

2. Cairns J. Discounting in economic evaluation. In: Drummond M.; McGuire A., editors. Economic evaluation in health care; merging theory with practice. Oxford: Oxford University Press, 2001.

3. Riewpaiboon A.; Malaroje S.; Kongsawatt S. Effect of costing methods on unit cost of hospital medical services. Trop Med Int Health. 2007; 12(4) : 554-63.

4. Brouwer W.; Rutten F.; Koopmanschap M. Costing in economic evaluations. In: Drummond M.; McGuire A., editors. Economic evaluation in health care - merging theory with practice. New York: Oxford University Press, 2001.

5. Luce BR.; Manning WG.; Siegel JE.; Lipscomb J. Estimating costs in cost-effectiveness analysis. In: Gold MR.; Sigel JE.; Russell LB.; Weinstein MC., editors. Cost-effectiveness in health and medicine. Oxford: Oxford University Press, 1996.

6. Riewpaiboon A. Measurement of costs. J Med Assoc Thai. 2008; 91(Suppl. 2) : S28-37.

7. Mogyorosy Z.; Smith P. The main methodological issues in costing health care services; a literature review. York: Centre for Health Economics The University of York, 2005.

8. วรศักดิ์ ทุมมานนท์. ระบบการบริหารต้นทุนกิจกรรม Activity based costing; ABC. กรุงเทพมหานคร: สำนักพิมพ์ไอโอนิค, 2544.

9. Drummond MF.; Sculpher MJ.; Torrance GW.; O'Brien BJ.; Stoddart GL. Methods for the economic evaluation of health care programmes third edition. second ed. Oxford: Oxford University Press, 2005.

10. Kumaranayake L. The real and the nominal?  Making inflationary adjustments to cost and other economic data. Health Policy Plan. 2000; 15(2) : 230-4.

11. Edejer TT-T.; Baltussen R.; Adam T.; Hutubessy R.; Acharya A.; Evans DB.; et al. Making choices in health: WHO guide to cost-effectiveness analysis. Geneva: World Health Organization, 2003.

12. Leaner WM.; Wellman WL.; Burik D. Pricing hospital units of service using microcosting techniques. Hosp Health Serv Adm. 1985; 30(1) : 7-28.

13. Suver JD.; Cooper JC. Principles and methods of managerial cost-accounting systems. Am J Hosp Pharm. 1988; 45 : 146-52.

14. Cooper JC.; Suver JD. Product line cost estimation: a standard cost approach. Healthc Financ Manage. 1988; 42(4) : 60-4

15. Dowless RM. What's the procedure? Your guide to costing methods and terminology. Nurs Manage. 2007; (4) : 52-7.

16.      Dowless RM. Procedure costing flexibility. Healthc Financ Manage. 2007; 61(6) : 103-4.

17. Cost Accounting Workshop: The preparation and development of cost accounting information.  [cited 2007 September 24]; Available from: http://www.health.gov.ua/zpr/101-200/0145/English/caprep.doc.

18. Christie GHW. A guide to cost analysis: developing cost based fees. Syracuse: Health Policy Analysis, Inc., 2008.

19. Hankins RW.; Baker JJ. Management accounting for health care organizations. Sudbury: Jones and Bartlett Publishers, 2004.

20. Baker JJ. Activity-based costing and activity-based management for health care. Dallas: An Aspen Publication, 1998.

21. กรมสนับสนุนบริการสุขภาพ กระทรวงสาธารณสุข. อัตราค่าบริการของสถานบริการสาธารณสุขในสังกัดกระทรวงสาธารณสุข พ.ศ. 2547. นนทบุรี: กระทรวงสาธารณสุข, 2547.

22. กรมบัญชีกลาง กระทรวงการคลัง. อัตราค่าบริการสาธารณสุขเพื่อใช้สำหรับการเบิกจ่ายค่ารักษาพยาบาลในสถานพยาบาลของทางราชการ พ.ศ. 2549. กรุงเทพมหานคร: กระทรวงการคลัง, 2549.

23. กรมการประกันภัย กระทรวงพาณิชย์. มาตรฐานกลางของรายการและจำนวนเงินค่ารักษาพยาบาลและค่าใช้จ่ายอันจำเป็นเกี่ยวกับการรักษาพยาบาลที่บริษัทประกันภัยหรือกองทุนทดแทนผู้ประสบภัยต้องจ่ายให้แก่ผู้ประสบภัยจากรถ พ.ศ. 2547. กรุงเทพมหานคร: กระทรวงพาณิชย์, 2547.

24. ธนัญญา คู่พิทักษ์ขจร; อาทร ริ้วไพบูลย์; สมพงษ์ ชลคีรี; พันนิภา นวลอนันต์. การวิเคราะห์ต้นทุนต่อหน่วยของการบริการด้านเวชกรรมสังคม โรงพยาบาลสระบุรี ปีงบประมาณ 2550. กรุงเทพมหานคร: คณะเภสัชศาสตร์ มหาวิทยาลัยมหิดล, 2552.

25. Nedpudsa R. Development of Performance indicators for assessment of hospitals and  health centers in Thailand. Bangkok: Mahidol University, 2009.

26. อาทร ริ้วไพบูลย์; สุกิจ พึ่งเกศสุนทร; ขวัญเดือน อินทรประการ; สรัญญา มาลาโรจน์; จันทร์เพ็ญ กิติโสภากุล. โครงการวิเคราะห์ต้นทุนการให้บริการผู้ป่วย โรงพยาบาลสระบุรี ปีงบประมาณ 2545. กรุงเทพมหานคร: คณะเภสัชศาสตร์ มหาวิทยาลัยมหิดล, 2546.

27. Drug and Medical Supply Information Center. Prices of drugs and medical supply.   [cited 2010 October 4]; Available from: http://dmsic.moph.go.th/price.htm.

28. ดิเรก ปัทมสิริวัฒน์, บรรณาธิการ. ประสิทธิภาพการบริหารต้นทุนของสถานพยาบาล กรณีศึกษาโรงพยาบาลในสังกัดสำนักงานปลัดกระทรวงสาธารณสุข. การประชุมวิชาการระดับชาติของนักเศรษฐศาสตร์ "ปรัชญาเศรษฐกิจพอเพียงเพื่อการพัฒนาที่ยั่งยืน" ครั้งที่ 3; 2550; มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ กรุงเทพมหานคร.

29. อาทร ริ้วไพบูลย์. การประเมินต้นทุน. ใน: อุษา ฉายเกล็ดแก้ว; ยศ ตีระวัฒนานนท์; สิริพร คงพิทยาชัย; เนติ สุขสมบูรณ์, บรรณาธิการ. คู่มือการประเมินเทคโนโลยีด้านสุขภาพสำหรับประเทศไทย. กรุงเทพมหานคร: ศูนย์หนังสือจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย, 2552.

30. สํานักมาตรฐานด้านการบัญชีภาครัฐ กลุ่มมาตรฐานและนโยบายการบัญชีภาครัฐ. หลักการและนโยบายบัญชีสำหรับหน่วยงานภาครัฐ ฉบับที่ 2. กรุงเทพมหานคร, 2546.

31. Ministry of Commerce. Report for consumer price index of Thailand.  [cited 2010 October 30]; Available from: http://www.indexpr.moc.go.th/price_present/TableIndexG_region_y.asp?year_base=2550&province_code=5

32.Pritchard C.; Sculpher M. Productivity costs: principles and practice in economic evaluation. London: Office of Health Economics, 2000.

33.Department of Labour Protection and Welfare Ministry of Labour. Minimum wage rates (in Thai language).  [cited 2011 February 2]; Available from: http://www.labour.go.th/ news/file/minimumWage.pdf.

34.Office of the National Economic and Social Development Board. National income of Thailand.  [cited 2010 October 20]; Available from: http://www.nesdb.go.th/ Default.aspx?tabid=94.